Sachverhalt
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer (50 %-Beteiligung, Jahresgehalt 180.000 EUR) veräußerte seine Anteile an der GmbH für einen Gesamtkaufpreis von 2,25 Mio. EUR. Im Kaufvertrag war zusätzlich ein Betrag von 625.000 EUR vereinbart, den der Kläger für die Fortführung seiner Geschäftsführertätigkeit über mindestens fünf Jahre erhalten sollte. Bei vorzeitiger Beendigung war dieser Betrag anteilig zurückzuerstatten und durch eine Bankbürgschaft abgesichert. Das nach dem Verkauf neu vereinbarte Geschäftsführergehalt betrug 140.000 EUR jährlich. Das Finanzamt ordnete die 625.000 EUR den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu, das FG Köln bestätigte dies. Der Kläger hingegen wollte den Betrag vollständig als Teil des Veräußerungspreises nach § 17 EStG verstanden wissen.
Entscheidung
Der BFH hob das Urteil des FG Köln auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung zurück. Das FG hatte ohne ausreichende Tatsachenfeststellungen entschieden. Maßgeblich für die Zuordnung ist der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang: Entscheidend ist, ob der zusätzlich vereinbarten Leistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder ob sie lediglich ein unselbständiger Kalkulationsfaktor im Rahmen der Gesamtkaufpreisbildung ist. Die Qualität und Stabilität des Managements ist im Regelfall ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor und geht damit regelmäßig im erworbenen Geschäftswert auf – mit der Folge der Zuordnung zu § 17 EStG.
Das FG hätte insbesondere prüfen müssen, ob der gezahlte Kaufpreis dem Verkehrswert der Beteiligung entsprach. Übersteigt der Kaufpreis den Verkehrswert, kommt Arbeitslohn in Betracht. Entspricht er ihm oder liegt er darunter, spricht dies für eine Zuordnung zum Veräußerungspreis. Zudem fehlte eine Würdigung, ob die 625.000 EUR auch an einen nicht kapitalmäßig beteiligten Fremdgeschäftsführer gezahlt worden wären. Die Rückzahlungspflicht bei vorzeitigem Ausscheiden spricht für sich allein nicht für Arbeitslohn – sie kann ebenso als Wertsicherungsklausel im Rahmen des Anteilskaufs verstanden werden.
Praktikerhinweise
Die Entscheidung ist für die Gestaltungspraxis bei Unternehmensverkäufen mit Gesellschafter-Geschäftsführern von erheblicher Bedeutung.
Die steuerliche Einordnung hat unmittelbare Auswirkung auf die Steuerbelastung: Während § 17 EStG das Teileinkünfteverfahren (60 % steuerpflichtig) ermöglicht, unterliegen Einkünfte nach § 19 EStG der vollen Besteuerung – die Zuordnung zu § 17 EStG ist damit regelmäßig die günstigere Alternative.
In der Beratungspraxis empfiehlt es sich, bereits bei der Vertragsgestaltung darauf zu achten, dass Zusatzzahlungen für die Managementbindung als Teil der Gesamtkaufpreisbildung dokumentiert und wirtschaftlich begründet werden. Entscheidend ist die Frage: Hätte der Erwerber diesen Betrag auch an einen nicht beteiligten Fremdgeschäftsführer gezahlt? Wenn nein, spricht dies klar für einen Zusammenhang mit der Beteiligung.
Wichtig für die Dokumentation: Die Kalkulationsgrundlagen beider Seiten beim Kaufpreisansatz sollten schriftlich festgehalten werden. Der BFH hat ausdrücklich klargestellt, dass nachvollziehbares Beteiligtenvorbringen zu den Kalkulationsgrundlagen ausreichend – und in einem ersten Schritt sogar vorrangig – sein kann.
Sollte im Einzelfall ausnahmsweise Arbeitslohn anzunehmen sein – etwa bei nur sehr geringer Beteiligung –, ist unbedingt § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu prüfen. Bei einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit kann die Fünftelregelung eine spürbare Progressionsmilderung bewirken.